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RESUMO
 
A escolha deste tema se deu em função da sua importância no contexto jurídico nacional atual, Classificá-la no conceito de isenção, substituição tributária ou não incidência, buscar seu enquadramento teórico, é imprescindível. A subsunção a uma destas categorias teóricas, gerará diversos efeitos jurídicos. A metodologia utilizada pauta-se na pesquisa bibliográfica. A doutrina brasileira traça linhas paralelas por onde correm os temas, mantendo as suas peculiaridades, mas, ao mesmo tempo, mostrando caracteres de similitude, são categorias jurídicas distintas, que não se interpenetram, mantendo qualquer tipo de relacionamento no processo de derivação ou de fundamentação, a não ser em termos oblíquos e indiretos anunciam que, no final das contas no diferimento, na isenção e na não-incidência, inexiste o dever prestacional tributário, aspecto que justifica o paralelismo entre as instituições. A conclusão é no sentido de que não se pode delinear paralelismo entre as mencionadas instituições, como a faz a doutrina brasileira. Temos que o diferimento tem natureza jurídica própria e, não se confunde com outros institutos do Direito Tributário, tais como isenção, não incidência ou a substituição tributária.
 
PALAVRAS-CHAVE: Diferimento, Fiscalização e Tributação.
 
 INTRODUÇÃO
 
A natureza jurídica do diferimento, ainda que analisado por ilustres juristas nacionais, é bastante controvertida, não há um consenso doutrinário.
 
Classificá-la no conceito de isenção, substituição tributária ou não incidência, buscar seu enquadramento teórico, é imprescindível. A subsunção a uma destas categorias teóricas, gerará diversos efeitos jurídicos. Daí a necessidade de buscar a natureza jurídica deste instituto.
 
Veiculado como artifício utilizado pelos legisladores dos Estados-membros e do Distrito Federal para postergar o lançamento e o recolhimento do imposto, atribuindo à responsabilidade a terceiros.
 
O presente trabalho tem como escopo buscar a natureza jurídica do diferimento, mediante o seu enquadramento teórico.

Temos como propósito registrar breves considerações acerca da natureza jurídica deste instituto, como tema para reflexão, em face de escassez da doutrina, ao contrário do que ocorre com outros institutos do Direito Tributário.

Portanto, a maior razão deste nosso estudo é justamente trazer elementos técnicos que sirvam para a identificação da natureza jurídica deste instituto no contexto da doutrina.
 
1 – vocábulo diferimento
 
O sentido etimológico da palavra diferir, este, por vir do termo latino differe,  enuncia a idéia de procrastinar, delongar.
 
O sempre citado Aurélio define a expressão diferir como “adiar, procrastinar, retardar, demorar, delongar”.
 
O Estado do Rio Grande do Sul é o pioneiro na introdução do instituto diferimento no Brasil. Embora os Estados-membros e o Distrito Federal entendem tratar-se de benefício fiscal, alguns doutrinadores negam tal assertiva, afirmando que o diferimento não é benefício e sim técnica de tributação.
 
Verifica-se que o entendimento fora confirmado no Convênio ICM nº. 1/75, que convalida benefícios fiscais.
 
Por determinação da Lei Complementar nº. 24/75 o diferimento deve ser concedido através de convênio, levando a conclusão que este é um favor fiscal. A referida Lei Complementar defere aos Estados a competência para estabelecer técnicas de diferimento.
 
A Constituição Federal não cogita do instituto, tampouco a Lei Complementar nº. 87/96, que dispõe sobre normas gerais de direito tributário, ficando assim, entendido que o diferimento só pode ser estabelecido por lei própria do Estado, utilizando a via da ratificação dos Convênios estabelecidas pela Lei Complementar nº. 24/75.
 
Tem-se por diferimento a transferência do lançamento e do pagamento do ICMS para etapa posterior ou final de circulação de mercadoria ou prestação de serviço.

Santana fez constar em sua obra diversas definições deste instituto, que ora reproduzimos, em face da sua pertinência (1992, p 34/35):
 
O diferimento é a técnica de tributação estribada no feitio polifásico do ICMS. Não se confunde com nenhum tipo de benefício fiscal (Sacha Calmon Navarro Coelho)
 
Diferimento é a designação de um complexo de normas que fixa um dado regime tributário. (...) é instituto que se refere à obrigação tributária." (Geraldo Ataliba e Cleber Giardino)
 
O diferimento é o não recolhimento do ICMS em determinada operação ficando adiado para etapa posterior. Por esta técnica, o pagamento do impaosto incidente sobre a saída de determinada mercadoria (no caso do ICMS) é transferido para as etapas posteriores de sua circulação." (Celso Ribeiro Bastos)"
 
Diferimento não é benefício fiscal; não retira as operações do campo da incidência do imposto; apenas transfere para etapa futura da circulação o momento do lançamento tributário. (Consultoria Tributária – SP)
 
Melo (2005, p 258):
 
Constitui uma técnica impositiva de deslocamento da exigência do tributo para momento posterior à ocorrência do originário fato gerador, com a imputação da responsabilidade de seu recolhimento a terceiro.
 
O autor salienta que é utilizado para operações de pequeno porte, por contribuintes sem estrutura empresarial, de proporções modestas ou mesmo sem um efetivo estabelecimento, visando a simplificação fiscal de determinadas operações.
 
Em regra o diferimento visa atender aqueles estabelecimentos que não tem organização administrativa e comercial, considerada pelo Fisco, como adequada ao atendimento das obrigações tributárias, a apuração e o recolhimento do imposto.
 
Os Estados-membros e o Distrito Federal concedem o diferimento aqueles que operam com os produtos agrícola, pecuário, extrativo mineral ou vegetal, sucata e subprodutos empregados como matérias-primas na fabricação de outros produtos, desobrigando estes contribuintes do cumprimento da obrigação principal – apuração e recolhimento do imposto, atribuindo esta responsabilidade a terceiro.
 
Tilbery (1972) enfatiza que “do ponto de vista da política fiscal há uma grande variedade de razões para atribuir a responsabilidade a terceiros, por conveniência ou por necessidade.”
 
Baleeiro, referindo-se a responsabilidade de terceiro, é categórico ao afirmar que o legislador visa a comodidade administrativa da arrecadação e do controle do tributo. O legislador ordinário poderá preferir a inversão de papéis, exigindo o tributo de quem recebe e não de quem expediu a mercadoria e deu-lhe saída, ou porque se trate de pequenos produtores disseminados em lugares inóspitos, como arraias e zona agrícolas, ou porque tais produtores não tenham habilidades literárias, ou econômicas para manter contabilidade.
 
2 – natureza jurídica do diferimento

O enquadramento de um instituto em uma das categorias gerais do direito prescinde do estudo de sua natureza jurídica.
 
O estudo da natureza jurídica busca definir o instituto, e, por conseguinte, descobrir em qual categoria geral do direito se enquadra e, daí as suas conseqüências jurídicas e as normas aplicáveis.
 
Ensina Pamplona Filho (2002), que:
 
Indagando a respeito da natureza jurídica de determinada figura, deve o estudioso do direito cuidar de apontar em que categoria se enquadra, ressaltando as teorias explicativas de sua existência.
 
No que tange a natureza jurídica do diferimento, há dissensão doutrinária.
 
Geraldo Ataliba e Cleber Giardino (1980, p.55) propugnam que o instituto do diferimento não se trata de retardamento, adiamento ou procrastinação de operação, lançamento, pagamento ou não-incidência do ICMS. Mas sim, representa exclusão da oneração tributária da operação, produzindo efeito igual ao da isenção ou outras formas de não-incidência, e por consequência, as operações não são tributadas.
 
Esclarecem que o diferimento não se confunde com a isenção, porém produz efeitos iguais. Efetivamente, diferimento é a designação de um complexo de normas que fixa um dado regime tributário. Isenção é a não incidência legalmente qualificada, como ensina Souto Maior Borges. Ora, a circunstância de não se confundirem, de não serem a mesma coisa, não impede que o diferimento implique efeitos iguais aos da isenção.
 
Na observação de Carvalho, apontada por Luiz César Souza de Queiroz, “a isenção subtrai parcela do campo de abrangência do critério do antecedente ou do conseqüente da regra matriz de incidência tributária”. (1998, p.204).
 
Examinando a temática sobre o mesmo enfoque, Chiesa (1997, p. 130) obtempera que:
 
"Nesse sentido podemos dizer que a regra do diferimento atinge um dos critérios da regra-matriz para reduzir o seu campo de incidência, configurando-se como uma verdadeira isenção. Portanto, em tudo deverá observar o regime previsto para as isenções."
 
Sustenta que se a regra da isenção opera como expediente redutor do campo de abrangência dos critérios da hipótese ou da conseqüência da regra-matriz do tributo, o diferimento também produz o mesmo efeito, configurando uma isenção. Logo, este deve observar o regime previsto para a isenção.
 
No entendimento do professor Carraza “...os efeitos do diferimento são os mesmos da isenção. Nele há uma não-incidência legalmente qualificada. O tributo não nasce “ex vi legis”. Portanto, podemos dizer que o diferimento é uma modalidade de isenção.” (1997, p212).
 
Em estudo Calmom (1982, p. 95/97) explica que é necessário romper a fachada lingüística da legislação para aprender, em termos ontológicos, o verdadeiro significado do diferimento:
 
a) Em primeiro lugar, o diferimento, pode ser visto como efeito econômico de algum tipo de exoneração jurídica. Em havendo, v. gr., isenção ou imunidade ou alíquota zero em imposto polifásico, não-cumulativo, o efeito dessas medidas consiste em diferir, em termos econômicos, a carga tributária para o momento seguinte da cadeia de tributação. Neste caso, o diferimento não teria nenhum sentido jurídico autônomo por ser fenômeno econômico, objeto da Ciência das Finanças, eventualmente utilizável pelos técnicos em política fiscal.
 
b) Em segundo lugar, o diferimento pode ser encarado como sinônimo de moratória. Aqui já é perceptível graduação de ordem jurídica. A moratória é instituto conhecido na teoria das obrigações. Consiste em conceder ao sujeito passivo mais tempo para saldar o seu compromisso ou dever de pagar, projetando para frente o dia do pagamento. Ocorrendo isso, o diferimento não caracterizaria nenhum instituto novo por isso que seria apenas mais uma expressão lingüística utilizada para nominar um ‘ser’ jurídico já conhecido: a moratória (dilatação da obrigação).
 
c) Em terceiro lugar, o diferimento, comporta ser visualizado em consórcio com outros institutos. Pode ocorrer a lei prever para o contribuinte ‘A’ o diferimento do dia do pagamento do dever tributário e ao mesmo tempo, declarar que o referido pagamento fica a cargo de um terceiro a que chamaremos de ‘B’. ( Que pode ser por exemplo, o comprador das  mercadorias). Nessa hipótese, haveria consórcio entre  moratória e sujeição passiva por transferência.
 
d) Em quarto lugar, assinala-se que o chamado diferimento não passa de uma isenção. (...) O diferimento, portanto, independentemente do nomen juris, seria mero efeito da isenção tópica. Os que assim pensam não deixam de ter alguma razão. A palavra diferimento – um simples nomen juris – pode realmente significar o fenômeno jurídico da isenção, em seu revestimento ontológico. Tudo há de resultar da intelecção do relato legislativo.
 
Entretanto, voltando à natureza jurídica do diferimento, afirma que:
 
Quer nos parecer, todavia, que melhor se ajusta ao esquema jurídico da substituição tributária e pode ser explicado pela teoria da norma jurídica que adotamos. (...) Pois bem, o diferimento, em regra, como praticado na área do ICM é tipo de substituição tributária.(105)
 
Para o mestre, o diferimento não constitui instituto autônomo. Caracteriza, quase sempre, a chamada “substituição tributária”, na terminologia de Rubens Gomes de Souza, mas com temperamento de que dita substituição é “meramente econômica”, porque o substituto tributário, em termos jurídicos, não substitui ninguém. É sujeito passivo direto de fato gerador alheio, pois, entende que a dívida é sua, e não alheia. Distinção fundamental para entender o diferimento.
 
Destaca Walter Gaspar Filho, ao entender que a substituição e o diferimento são institutos análogos, que no primeiro o legislador antecipa a incidência, cobrando-se o ICMS antes da ocorrência do fato gerador. No segundo (diferimento ou suspensão), ocorre o fato gerador, mas o ICMS é cobrado em etapa posterior, ou seja, em momento que o legislador entende ser mais conveniente.
 
Observa-se que autor distingue, relativamente ao ICMS, duas espécies de substituição tributária: a substituição tributária para trás e a substituição tributária para frente.
 
Na substituição tributária para trás (que diz respeito ao diferimento), o contribuinte adquirente da mercadoria substitui o contribuinte alienante ou prestador, que se encontra, na cadeia de operações relativas à mercadoria, antes daquele. Neste caso, há postergação ou diferimento do pagamento do imposto de uma etapa para outra. Essa espécie de substituição, prevista na Lei Complementar n. 87/96, já era admitida pelo § 3º do art. 6º do Decreto Lei 406/68, com a redação que lhe foi dada pela Lei Complementar n. 44/83 e resulta no recolhimento do imposto após a ocorrência do fato gerador. Diferentemente da substituição tributária para frente.
 
O fato gerador ocorre na entrada da mercadoria ou tomada do serviço no estabelecimento do contribuinte comprador ou tomador, quando o imposto for pago, ou quando da saída subseqüente, ou ainda, de qualquer outro evento fixado pelo legislador.
 
Nesta mesma linha de raciocínio, Zelmo Denari entende que o diferimento enquadra na substituição tributária regressiva, refere-se a operações anteriores.

No entender de Melo e Lippo, o diferimento não é caso de substituição tributária, é caso de extrafiscalidade e possui conteúdo sócio-econômico.
 
Segundo José Eduardo Soares de Melo, Lippo e Grupenmacher, o instituto da substituição tributária e do diferimento se assemelham, mas não se confundem.

Para estes autores, no diferimento dá-se a não incidência, ocorre a exclusão da carga tributária em um dado momento, postergando para etapas futuras, resultando num instituto autônomo.
 
Marçal Justem Filho (1986, p. 355) aponta ordens de impedimento para a equivalência do instituto do diferimento ao da substituição tributária:
 
E isso porque o diferimento importa subsunção do pagamento da prestação tributária à ocorrência de um fato futuro e incerto. Ocorre uma nova operação relativa à circulação da mesma mercadoria. A substituição envolve, exclusivamente, alteração do sujeito passivo. Análise das circunstâncias jurídicas demonstra que, antes de verificada nova operação relativa à circulação da mesma mercadoria, inexiste débito ou relação tributária. Isso comprova que o diferimento se insere dentro da categoria da não-incidência. Somente haverá fato imponível se e enquanto ocorrer uma operação relativa à circulação da mercadoria, subseqüentemente àquela sujeita ao regime do diferimento.  (1986, p. 355).
 
Sustenta que na substituição tributária o sujeito passivo não será o destinatário legal tributário, mas o terceiro que titularizava a situação de poder. Não ocorre modificação no tocante à hipótese de incidência da norma tributária.

Salienta que quando dá o diferimento isto não ocorre. Pois, se fosse, o substituto estaria sujeito ao pagamento idêntico ao devido pelo substituído. No diferimento, o que se verifica é o tributo fica sujeito a evento futuro e incerto – quando e se houver operação relativa a circulação de mercadoria.
 
Em síntese, afirma inserir-se o diferimento na categoria da não-incidência.

A cerca desta discussão, encontramos o entendimento de Meira Junior (2001, p. 48), contrário  ao de Marçal Justem Filho, Carraza e Chiesa, dentre outros, que destaca:
 
Desta forma, pode-se afirmar que talvez o diferimento não se confunda com a substituição tributária regressiva (o que não é nosso entendimento, pois não vemos prejuízo em tal interpretação), mas com toda certeza, não concordamos com o entendimento de que o instituto se confunda com uma espécie de isenção ou não-incidência, uma vez que, considerando-se a repercussão tributária e a característica de valor agregado do ICMS, o tributo será exigido em dado momento definido em lei estadual. No mínimo, como já dissemos anteriormente, o diferimento é instituto peculiar.
 
O assunto permanece ao abrigo da divergência da doutrina que ora concebe o diferimento como benefício, uma espécie de isenção, consideradas as respeitáveis correntes que a explicitam, seja como o óbice para o  nascimento da obrigação tributária (norma não-juridicizante), seja como hipótese de não incidência qualificada, seja como dispensa do pagamento do tributo, que não se confunde, sob esta ótica, com a substituição tributária; e que ora a entende como uma forma de substituição regressiva.
 
3 – a natureza jurídica do diferimento no estado de Mato Grosso do Sul
 
O instituto do diferimento foi inserido no Código Tributário do Estado de Mato Grosso do Sul, no capítulo VI do Decreto-lei n. 66, de 11 de outubro de 1979, publicado no Diário Oficial do Estado de Mato Grosso do Sul.
 
A seção VI do Capítulo VI do referido Decreto-lei, dispõe sobre a substituição tributária antecedente, cujo artigo 44 reza: “São sujeitos passivos por substituição, relativamente às operações ou às prestações antecedentes”.
 
Observa-se da redação do Capítulo VI (do diferimento) e da seção VI do mesmo capítulo (do responsável por substituição tributária), bem como do Capítulo VI  e Seção VI do atual Código Tributário Estadual, Lei n. 1.810, de 22 de dezembro de 1998, publicada no DOE-MS de 23 de dezembro de 1997, Regulamentado no Anexo III ao Decreto n. 9.203, de 18 de setembro de 1998, publicada no DOE-MS de 21 de setembro de 1998, que o Estado de Mato Grosso do Sul, entende que a natureza jurídica do diferimento é o mesmo da substituição tributária.
 
Da análise da legislação sul-mato-grossense, conclui-se que o legislador adota a posição de Walter Gaspar Filho e Zelmo Denari , qual seja que a substituição e o diferimento são institutos análogos, que no primeiro o legislador antecipa a incidência, cobrando-se o ICMS antes da ocorrência do fato gerador.O segundo (diferimento ou suspensão), ocorre o fato gerador, mas o ICMS é cobrado em etapa posterior, ou seja, em momento que o legislador entende ser mais conveniente.
 
Observa-se que o legislador refere-se a substituição tributária antecedente.
 
Na substituição tributária antecedente, o contribuinte adquirente da mercadoria substitui o contribuinte alienante ou prestador, que se encontra, na cadeia de operações relativas à mercadoria, antes daquele. Neste caso, há postergação ou diferimento do pagamento do imposto de uma etapa para outra. Essa espécie de substituição era admitida pelo § 3º do art. 6º do Decreto Lei 406/68, com a redação que lhe foi dada pela Lei Complementar n. 44/83 e resulta no recolhimento do imposto após a ocorrência do fato gerador.
 
O fato gerador ocorre na entrada da mercadoria ou tomada do serviço no estabelecimento do contribuinte comprador ou tomador, quando o imposto for pago, ou quando da saída subseqüente, ou ainda, de qualquer outro evento fixado pelo legislador.
 
A seguir reproduzimos o artigo 11 do Capítulo VI e artigo 44 da seção VI deste capitulo, do Decreto-lei n. 66/79 (CTE-MS), bem como o artigo 12 e 47 da Lei 1810/97, atual Código Tributário do Estado de Mato Grosso do Sul, para uma melhor compreensão do instituto do diferimento no território sul-mato-grossense,  entendido como substituição tributária antecedente.
 
CAPITULO VI
 
DO DIFERIMENTO DO IMPOSTO

Art. 11. O lançamento do imposto pode ser diferido nas operações ou prestações com os produtos e serviços nominados no art. 44, I, na forma do Regulamento.
 
§ 1º Encerra-se o diferimento:
 
I - na saída para outro Estado, ou com destino a consumidor final ou contribuinte não-inscrito, de qualquer produto ou serviço, em qualquer hipótese;

II - no momento fixado no Regulamento, nos demais casos.

§ 2º Encerrado o diferimento, o imposto deve ser recolhido no prazo e forma do Regulamento, mesmo que a saída ou a prestação, subseqüentes, ocorram com isenção, imunidade ou não-incidência.

§ 3º O diferimento pode ser restrito a determinados contribuintes, destinatários de produtos agropecuários e extrativos minerais, pesqueiros e vegetais, inclusive e se necessário, com a exigência de Regime Especial para a sua aplicação.

§ 4º No caso em que não couber o diferimento, o imposto deve ser recolhido pelo contribuinte remetente da mercadoria ou pelo prestador do serviço.
 
SEÇÃO IV

DO RESPONSÁVEL POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

Art. 44. São sujeitos passivos por substituição, relativamente às operações ou às prestações antecedentes:
 
I - o estabelecimento destinatário, exceto o de produtor, nas aquisições não oneradas em decorrência de diferimento da cobrança do imposto, nos termos da permissão contida no art. 11, e observada a restrição a que se refere o seu § 3º, dos seguintes produtos:

a) algodão em caroço, alho, amendoim, arroz em casca, aveia, café em coco, cana-de-açúcar, canola, casulo do bicho-da-seda, cevada, ervilha, erva-mate, fumo em folha, girassol, hortelã ou menta, mamona, mandioca, milheto, milho, quebracho, rami, soja, sorgo, trigo, triguilho, triticale, tungue e urucum;

b) hortifrutigranjeiros;

c) gado bovino, bubalino, caprino, eqüino, ovino e suíno; ave viva e peixe;

d) leite e ovo;

e) madeira em tora e argila;

f) casco, couro, crina, chifre, lã, pele, pêlo, pena, sangue e sebo;

g) produtos típicos do artesanato regional;

h) bagaço de cana-de-açúcar prensado;

i) retalho e resíduo resultantes da serragem da madeira;

j) ferro velho; papel usado; aparas de papel; sucatas de metais; retalhos, fragmentos e resíduos de plásticos, de borrachas ou de têxteis; ossos e seus fragmentos e cacos de vidro;

l) telha e tijolo cerâmicos;

II - as empresas distribuidoras de combustíveis, em relação ao álcool carburante adquirido de Destilarias, nas situações previstas no Regulamento;

III - a Cooperativa de Produtores destinatária, situada neste Estado, nas aquisições dos produtos mencionados no inc. I, de seus associados, quando detentora de Regime Especial, concedido sob condição, na forma do Regulamento;

IV - o depositário, a qualquer título, em relação aos produtos mencionados no inc. I, depositados por contribuinte deste Estado, quando assim determinado pelo Regulamento;

V - o destinatário de serviço de transporte intermunicipal cuja prestação não tenha sido onerada em decorrência de diferimento da cobrança do imposto, nos termos da permissão contida no art. 11, observada a restrição a que se refere o seu § 3º.

§ 1º O disposto no inc. III, observada a mesma condição nele referida, é aplicável às operações com mercadorias remetidas pelo estabelecimento de Cooperativa de Produtores para estabelecimento, neste Estado, da própria Cooperativa, de Cooperativa Central ou de Federação de Cooperativa de que a remetente faça parte.

§ 2º O imposto devido nas operações mencionadas no inc. III e no parágrafo anterior será recolhido pela destinatária quando ocorrer a saída subseqüente, esteja esta sujeita ou não ao pagamento do imposto.
 
CAPÍTULO VI

DO DIFERIMENTO DO ICMS

Art. 12. O lançamento do ICMS pode ser diferido nas operações ou prestações com os produtos e serviços a que se refere o art. 47, I, na forma do Regulamento.

§ 1º Encerra-se o diferimento:

I - na saída para outro Estado, ou com destino a consumidor final ou contribuinte não-inscrito, de qualquer produto ou serviço, em qualquer hipótese;

II - no momento fixado no Regulamento, nos demais casos.

§ 2º Encerrado o diferimento, o ICMS deve ser recolhido no prazo e forma do Regulamento, mesmo que a saída ou a prestação, subseqüentes, ocorram com isenção, imunidade ou não-incidência.

§ 3º O diferimento pode ser restrito a determinados contribuintes, destinatários de produtos agropecuários e extrativos minerais, pesqueiros e vegetais, inclusive e se necessário, com a exigência de Regime Especial para a sua aplicação.

§ 4º No caso em que não couber o diferimento, o ICMS deve ser recolhido pelo contribuinte remetente da mercadoria ou pelo prestador do serviço.

SEÇÃO IV

DO RESPONSÁVEL POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
 
Art. 47. São sujeitos passivos por substituição, relativamente às operações ou às prestações antecedentes:

I - o estabelecimento destinatário, exceto o de produtor, nas aquisições não oneradas em decorrência de diferimento da cobrança do ICMS, nos termos da permissão contida no art. 12, e observada a restrição a que se refere o seu § 3º, dos seguintes produtos:

a) algodão em caroço, alho, amendoim, arroz em casca, aveia, café em coco, cana-de-açúcar, canola, casulo do bicho-da-seda, cevada, ervilha, erva-mate, fumo em folha, girassol, hortelã ou menta, mamona, mandioca, milheto, milho, quebracho, rami, soja, sorgo, trigo, triguilho, triticale, tungue e urucum;

b) hortifrutigranjeiros;

c) gado bovino, bubalino, caprino, eqüino, ovino e suíno; ave viva e peixe;

d) leite e ovo;

e) madeira em tora e argila;

f) casco, couro, crina, chifre, lã, pele, pêlo, pena, sangue e sebo;

g) produtos típicos do artesanato regional;

h) bagaço de cana-de-açúcar prensado;

i) retalho e resíduo resultantes da serragem da madeira;

j) ferro velho; papel usado; aparas de papel; sucatas de metais; retalhos, fragmentos e resíduos de plásticos, de borrachas ou de têxteis; ossos e seus fragmentos e cacos de vidro;

l) outros produtos cuja responsabilidade pelo pagamento do ICMS tenha sido, nos termos do Regulamento, atribuída ao referido estabelecimento;

II - as empresas distribuidoras de combustíveis, em relação ao álcool carburante adquirido de Destilarias, nas situações previstas no Regulamento;

III - a Cooperativa de Produtores destinatária, situada neste Estado, nas aquisições dos produtos mencionados no inciso I, de seus associados, quando detentora de Regime Especial, concedido sob condição, na forma do Regulamento;

IV - o depositário, a qualquer título, em relação aos produtos mencionados no inciso I, depositados por contribuinte deste Estado, quando assim determinado pelo Regulamento;

V - o destinatário de serviço de transporte intermunicipal cuja prestação não tenha sido onerada em decorrência de diferimento da cobrança do ICMS, nos termos da permissão contida no art. 12, observada a restrição a que se refere o seu § 3º.

§ 1º O disposto no inciso III, observada a mesma condição nele referida, é aplicável às operações com mercadorias remetidas pelo estabelecimento de Cooperativa de Produtores para estabelecimento, neste Estado, da própria Cooperativa, de Cooperativa Central ou de Federação de Cooperativa de que a remetente faça parte.

§ 2º O ICMS devido nas operações mencionadas no inciso III e no parágrafo anterior deve ser recolhido pela destinatária quando ocorrer a saída subseqüente, esteja esta sujeita ou não ao pagamento do imposto.

4 - conclusão
 
A doutrina brasileira traça linhas paralelas por onde correm os temas, mantendo as suas peculiaridades, mas, ao mesmo tempo, mostrando caracteres de similitude.  Anunciam que, no final das contas no diferimento, na isenção e na não-incidência, inexiste o dever prestacional tributário, aspecto que justifica o paralelismo entre as instituições.
 
Ives Gandra da Silva Martins (1983, p. 128), discorda, veementemente, da equivalência dos institutos ao afirmar que:
 
Em direito, todos têm o seu conteúdo, densidade, terminologia e conformação próprios. A imunidade não se confunde com a isenção, esta com o diferimento, este com a não-incidência e nenhum deles com qualquer outro. 

Segundo o autor na isenção o legislador outorga um benefício fiscal e no diferimento apenas simplifica a fórmula de recebimento do imposto pelo sujeito ativo da referida relação.

São categorias jurídicas distintas, que não se interpenetram, mantendo qualquer tipo de relacionamento no processo de derivação ou de fundamentação, a não ser em termos oblíquos e indiretos.

A conclusão é no sentido de que não se pode delinear paralelismo entre as mencionadas instituições, como a faz a doutrina brasileira. Temos que o diferimento tem natureza jurídica própria e, não se confunde com outros institutos do Direito Tributário, tais como isenção, não incidência ou a substituição tributária.
 
5 – Referências 

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Convênio ICM n. 1, de 27.02.75 (publicada no DOU de 07.03.75)

Lei Complementar n. 87, de 13.09.96 (publicada no DOU de 16.09.96)