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A Consulente informa que é optante pelo Simples Nacional e que efetua operação interestadual com mercadorias que já tiveram o imposto retido por substituição tributária quando da sua aquisição.

Relata que, no entanto, está sendo pago o ICMS dentro do Simples Nacional de todas as vendas para fora do Estado, e acrescenta que esse procedimento gera duplicidade de recolhimento do ICMS, tendo em vista que já foi pago por antecipação ou substituição tributária.

Questiona qual o procedimento correto para restituir o ICMS ST recolhido por substituição tributária.

1 – Do Simples Nacional

A Lei Complementar nº 123, de 15 de dezembro de 2006, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido conferido às microempresas e empresas de pequeno porte (Simples Nacional), dispõe:

Art. 1º Esta Lei Complementar estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e empresas de pequeno porte no âmbito dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, especialmente no que se refere:
I - à apuração e recolhimento dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, mediante regime único de arrecadação, inclusive obrigações acessórias;
(...)

Art. 13. O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, dos seguintes impostos e contribuições:
I - Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ;
II - Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, observado o disposto no inciso XII do § 1º deste artigo;
III - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL;
IV - Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, observado o disposto no inciso XII do § 1º deste artigo;
V - Contribuição para o PIS/PASEP, observado o disposto no inciso XII do § 1º deste artigo;

VI - Contribuição Patronal Previdenciária – CPP para a Seguridade Social, a cargo da pessoa jurídica, de que trata o art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, exceto no caso da microempresa e da empresa de pequeno porte que se dediquem às atividades de prestação de serviços referidas no § 5º-C do art. 18 desta Lei Complementar;
VII - Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS;
VIII - Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS.

Como se observa, o Simples Nacional de que trata a LC nº 123/2006 é regime tributário diferenciado, aplicável às microempresas e empresas de pequeno porte, que implica o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação (DAS), de 8 (oito) tributos, dentre esses o ICMS.

No entanto, importa esclarecer que o referido tratamento, aplicável às microempresas e empresas de pequeno porte, não alcança as operações com mercadorias sujeitas à substituição tributária, bem como as operações sujeitas a recolhimentos antecipados de imposto, conforme preceitua o artigo 13, § 1º, inciso XIII, alíneas "a" e "g", da Lei Complementar nº 123/2006, que institui a referida sistemática de tributação, vide transcrição:

Art. 13 O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, dos seguintes impostos e contribuições:
(...)

§ 1º O recolhimento na forma deste artigo não exclui a incidência dos seguintes impostos ou contribuições, devidos na qualidade de contribuinte ou responsável, em relação aos quais será observada a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas:
(...)
XIII – ICMS devido:
a) nas operações sujeitas ao regime de substituição tributária, tributação concentrada em uma única etapa (monofásica) e sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do imposto com encerramento de tributação, envolvendo (...) nas operações sujeitas ao regime de substituição tributária pelas operações anteriores; e nas prestações de serviços sujeitas aos regimes de substituição tributária e de antecipação de recolhimento do imposto com encerramento de tributação; (Nova redação dada à alínea 'a' do inc. XIII do § 1º do art. 13 pela LC 147/14, efeitos a partir de 1º/01/16)
(...)
g) nas operações com bens ou mercadorias sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do imposto, nas aquisições em outros Estados e Distrito Federal:
1. com encerramento da tributação, observado o disposto no inciso IV do § 4º do art. 18 desta Lei Complementar;
2. sem encerramento da tributação, hipótese em que será cobrada a diferença entre a alíquota interna e a interestadual, sendo vedada a agregação de qualquer valor;
h) nas aquisições em outros Estados e no Distrito Federal de bens ou mercadorias, não sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do imposto, relativo à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;
(...).

Assim, de acordo com a legislação acima reproduzida, estão excluídas da tributação especial e unificada do Simples Nacional as operações sujeitas ao regime de substituição tributária e ao recolhimento antecipado do imposto nas aquisições interestaduais de bens e mercadorias. Portanto, em relação a estas operações deverá ser observada a legislação estadual aplicável aos demais contribuintes não optantes.

De forma que, as mercadorias adquiridas pela consulente sobre as quais já tenha havido o recolhimento do ICMS por substituição tributária ou ICMS Estimativa Simplificado, e mesmo aquelas cujo imposto foi recolhido a título de ICMS diferencial de alíquotas, está fora da tributação do Simples Nacional.

2.2 - Da Substituição Tributária

Estão submetidas ao regime de substituição tributária, as mercadorias arroladas no Apêndice do Anexo X do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 2.212/2014, RICMS, além das que não constarem no referido rol, mas que sejam remetidas a contribuinte mato-grossense credenciados como substitutos tributários neste Estado, ou ainda, vendidas por estabelecimento de outra unidade federada credenciado como substituto tributário deste Estado.

É o que previa o Anexo X do Regulamento do ICMS, na redação em vigor na época da protocolização da consulta:

ANEXO X

Art. 8° Ficam submetidas ao regime de substituição tributária as mercadorias arroladas no Apêndice deste anexo, sem prejuízo de outras que vierem a ser acrescentadas ao mencionado regime, em decorrência de convênios ou protocolos celebrados no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, aplicáveis no território mato-grossense.

§ 1° Independentemente do arrolamento no Apêndice deste anexo ou em ato do CONFAZ, o regime de substituição tributária aplica-se, também, a qualquer mercadoria:
I – oriunda de outra unidade federada e destinada a estabelecimento deste Estado credenciado como contribuinte substituto tributário, nos termos do artigo 6° deste anexo;
II – remetida a contribuinte mato-grossense por estabelecimento de outra unidade federada credenciado como substituto tributário deste Estado.
(...)

Ademais, com relação ao cálculo do imposto relativo aos produtos submetidos ao regime de Substituição Tributária, cabe ao remetente o recolhimento do imposto, nos termos do artigo 4º do Anexo X do RICMS, que assim dispõe:

Art. 4° Incumbe ao remetente da mercadoria:
I – demonstrar, na Nota Fiscal que acobertar saída de mercadoria destinada a contribuinte estabelecido no território mato-grossense, o cálculo do ICMS devido por substituição tributária a este Estado, em conformidade com o disposto no artigo 2° deste anexo, efetuando o respectivo destaque;
II – efetivar o recolhimento do ICMS devido por substituição tributária ao Estado de Mato Grosso, antes da saída da mercadoria, mediante utilização de GNRE On-Line ou de DAR-1/AUT obtido no sítio da Secretaria de Estado de Fazenda na internet, www.sefaz.mt.gov.br;
III – informar o número da GNRE On-Line ou do DAR-1/AUT na Nota Fiscal que acobertar a operação;
IV – anexar a GNRE On-Line ou o DAR-1/AUT correspondente à Nota Fiscal que acobertar o trânsito da mercadoria, para comprovação do recolhimento do valor do ICMS devido por substituição tributária relativo a cada operação.
(...)

§ 2° O prazo previsto no inciso II e o disposto nos incisos III e IV, todos do caput deste artigo, não se aplicam quando o remetente da mercadoria, desta ou de outra unidade da Federação, for inscrito no Cadastro de Contribuintes do ICMS de Mato Grosso e credenciado junto à unidade competente da Secretaria Adjunta da Receita Pública da Secretaria de Estado de Fazenda, nos termos do artigo 6° deste anexo, para efetuar a retenção e o recolhimento mensal do ICMS devido por substituição tributária.

§ 3° Na hipótese referida no § 2° deste artigo, o recolhimento deverá ser efetuado pelo remetente, também mediante uso de GNRE On-Line ou de DAR-1/AUT, respeitados os prazos fixados nos convênios e protocolos celebrados no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, por força dos quais foram os produtos submetidos ao regime de substituição tributária, bem como em ato editado pela Secretaria Adjunta da Receita Pública.

(...).

Vê-se que, na aquisição interestadual de mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária o remetente deve destacar, apurar e recolher o imposto devido por substituição tributária e se este não for credenciado neste Estado como substituto tributário o recolhimento deve ser efetuado antes da remessa da mercadoria para o adquirente mato-grossense.

Convém ainda destacar que, o benefício fiscal invocado pela consulente, destinado a operações com material de construção, instituído pela Lei nº 9.480/2010 e regulamentado pelo Decreto nº 751/2016, que reduzia a carga tributária de produtos arrolados em Lista do CEDEM a 10,15%, encontrava-se disciplinado no artigo 50 do Anexo V do RICMS, e tinha como condição a antecipação do recolhimento do imposto pelo regime de substituição tributária, produziu seus efeitos até 31/12/2019, uma vez que foi revogado pela Lei Complementar nº 631/2019, de 31/07/2019.

3 - Da Apuração Mensal do Simples Nacional

No que tange à forma de apuração do Simples Nacional, incumbe informar que, pelo fato de a consulente ser optante dessa modalidade de tributação, as mercadorias adquiridas para revenda, cujo imposto tenha sido recolhido de forma antecipada, com encerramento da cadeia tributária, por meio do regime de substituição tributária, por ocasião da venda, o valor do faturamento correspondente a tais mercadorias poderá ser segregado da base de cálculo.

Em outras palavras, o valor da venda da mercadoria, cujo imposto já foi recolhido de forma antecipada em sua aquisição, pelo regime de substituição tributária, poderá ser segregado da base de cálculo por ocasião da apuração mensal do Simples Nacional, é o que se infere do § 4º-A do artigo 18 da LC nº 123/2006. Vide transcrição de trechos:

Art. 18. O valor devido mensalmente pela microempresa ou empresa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional será determinado mediante aplicação das alíquotas efetivas, calculadas a partir das alíquotas nominais constantes das tabelas dos Anexos I a V desta Lei Complementar, sobre a base de cálculo de que trata o § 3º deste artigo, observado o disposto no § 15 do art. 3º. (Nova redação dada ao caput do art. 18 pela LC 155/16, efeitos a partir de 1º/01/18)

§ 1º Para efeito de determinação da alíquota nominal, o sujeito passivo utilizará a receita bruta acumulada nos doze meses anteriores ao do período de apuração. (Nova redação dada ao § 1º do art. 18 pela LC 155/16, efeitos a partir de 1º/01/18)

(...)

§ 3º Sobre a receita bruta auferida no mês incidirá a alíquota efetiva determinada na forma do caput e dos §§ 1º, 1º-A e 2º deste artigo, podendo tal incidência se dar, à opção do contribuinte, na forma regulamentada pelo Comitê Gestor, sobre a receita recebida no mês, sendo essa opção irretratável para todo o ano-calendário. (Nova redação dada ao § 3º do art. 18 pela LC 155/16, efeitos a partir de 1º/01/18)

§ 4º O contribuinte deverá considerar, destacadamente, para fim de pagamento, as receitas decorrentes da: (Nova redação dada ao § 4º do art. 18 pela LC 147/14)
I - revenda de mercadorias, que serão tributadas na forma do Anexo I desta Lei Complementar;
(...)
IV - prestação de serviços de que tratam os §§ 5º-C a 5º-F e 5º-I deste artigo, que serão tributadas na forma prevista naqueles parágrafos;
(...)

§ 4º-A O contribuinte deverá segregar, também, as receitas: (Acrescentado o § 4º-A ao art. 18 pela LC 147/14)
I - decorrentes de operações ou prestações sujeitas à tributação concentrada em uma única etapa (monofásica), bem como, em relação ao ICMS, que o imposto já tenha sido recolhido por substituto tributário ou por antecipação tributária com encerramento de tributação;
(...).

Assim, para efeito de apuração do tributo a ser recolhido a título do Simples Nacional, a base de cálculo é a receita bruta auferida pelo estabelecimento no mês, podendo ser segregada da base, de forma proporcional, as receitas decorrentes de operações ou prestações sujeitas à tributação do ICMS, cujo imposto já tenha sido recolhido por substituto tributário ou por antecipação tributária com encerramento da cadeia tributária. De sorte que, após a exclusão, aplica-se a alíquota constante das Tabelas dos Anexos I a V previstas na própria LC nº 123/2006, conforme estabelece o artigo 18, § 3º, acima reproduzido.

Ainda no que tange ao parágrafo anterior, esclarece-se que somente poderão ser segregadas da base de cálculo do Simples Nacional as receitas com produtos, cujo imposto tenha sido recolhido antecipadamente, através do regime de substituição tributária com encerramento da cadeia tributária.

Nesse caso, a referida segregação/exclusão deverá ser efetivada na forma do artigo 2º do Anexo IX do RICMS, que assim dispunha, na redação que vigorava até 31/12/2019:

Art. 2° Os contribuintes mato-grossenses optantes pelo Simples Nacional, que promoverem saídas de mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária ou que estiverem obrigados ao recolhimento do ICMS Garantido Integral, na forma disposta nos artigos 781 a 802 das disposições permanentes e no Anexo XI deste regulamento, poderão excluir o valor dessas saídas da base de cálculo utilizada para pagamento do valor mensal devido pelo regime diferenciado e favorecido.

Parágrafo único Para fins da exclusão prevista no caput deste artigo, será adotado o critério da proporcionalidade em função das entradas de mercadorias no estabelecimento do contribuinte, como segue:
I – o contribuinte deverá apurar o montante das entradas do mês, referentes às mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária e àquelas tributadas na forma do Programa ICMS Garantido Integral, apurando, em seguida, as respectivas proporções em relação ao total das entradas do mesmo mês;
II – o percentual que resultar da soma dos percentuais calculados de acordo com o inciso I deste parágrafo deverá ser aplicado sobre o valor do faturamento do período, para obtenção do valor da exclusão;
III – a base de cálculo para obtenção do valor mensal devido, de acordo com o Simples Nacional, será o resultado da diferença entre o faturamento do mês e o valor da exclusão obtido em conformidade com o preconizado no inciso II deste parágrafo.

A partir de 1º/01/2020, o dispositivo transcrito, foi alterado pelos Decretos nº 273/2019 e 382/2020, passando a vigorar com a seguinte redação:

Art. 2°Os contribuintes mato-grossenses optantes pelo Simples Nacional, que promoverem saídas de mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária, excluirão o valor dessas saídas da base de cálculo utilizada para pagamento do valor mensal devido pelo regime diferenciado e favorecido. (efeitos a partir de 1° de janeiro de 2020)

§ 1° Para fins do disposto no caput deste artigo, os valores das operações de saída de mercadorias tributadas pelo regime de substituição tributária deverão ser registrados no campo próprio do Programa Gerador do Documento de Arrecadação do Simples Nacional - Declaratório (PGDAS-D), na forma disposta em resolução editada pelo Comitê Gestor do Simples Nacional. (efeitos a partir de 1° de janeiro de 2020)

§ 2° O disposto neste artigo aplica-se, também, em relação às operações com mercadorias, cujo imposto foi recolhido antecipadamente. (efeitos a partir de 1° de janeiro de 2020)

Em relação ao crédito porventura destacado nas Notas Fiscais de entrada de mercadorias, cumpre mencionar o que está disposto no artigo 23 da Lei Complementar nº 123/2006, a saber:

Art. 23. As microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional não farão jus à apropriação nem transferirão créditos relativos a impostos ou contribuições abrangidos pelo Simples Nacional.
(...)

Sendo assim, infere-se que, pelo regime diferenciado aplicável às microempresas e empresas de pequeno porte, nos termos da Lei Complementar nº 123/2006, artigo 23, não faria jus à apropriação de crédito.

4 - Da venda interestadual de mercadorias já alcançadas pela substituição tributária por contribuinte optante pelo Simples Nacional.

A retenção do imposto por substituição tributária decorre da presunção de que as mercadorias serão